Todos quienes conocemos al menos relativamente el movimiento cooperativo, sabemos que las entidades del género son objeto de un erróneo tratamiento fiscal que responde a dos motivos principales: incomprensión acerca de la naturaleza que tienen las prestaciones de bienes y servicios que realizan a sus asociados y de otro lado el prejuicio o el preconcepto, socialmente extendido, que consiste en atribuir a las cooperativas un carácter falso, fraudulento y ficticio por lo que debe caer sobre ellas toda la severidad de la ley fiscal sin distinción alguna.
El primer error, esto es, la incomprensión acerca de la naturaleza de las relaciones entre las cooperativas y los asociados, conduce a una indebida aplicación del impuesto al valor agregado a esta clase de operaciones. El segundo error, o sea la sospecha de que las cooperativas en su conjunto, son meras apariencias bajo las cuales se esconden negocios lucrativos, lleva a periódicas amenazas de los gobiernos de turno en el sentido de imponerles el impuesto a las ganancias como se ha pretendido recientemente con respecto a las cooperativas de crédito y seguro, lo cual finalmente no prosperó. Se alzaron voces suficientes, tanto en el oficialismo como en la oposición y se reconoció oportunamente, que en las cooperativas genuinas, cumplidoras con la ley, no hay ganancias, ni utilidades, ni dividendos, sino prestaciones al costo y en todo caso sólo devolución o acreditación de excedentes respecto de los precios que cada asociado paga por sus consumos y actividades durante el desarrollo del ejercicio concluido.
Veamos primero entonces, las fundadas objeciones que tenemos para con la aplicación del impuesto al valor agregado en las operaciones de aprovisionamiento de bienes y obtención de servicios que el asociado realiza cotidianamente con su cooperativa.
Comenzaremos con una cita de Roberto Jorge Pastorino, el autor nacional que a nuestro juicio mejor ha explicado este tema en una recordada obra, Impuesto a las transacciones cooperativas editada por Intercoop en Buenos Aires durante el año 1981. Dice Pastorino que “la actividad económica interna que la cooperativa desarrolla con sus asociados no está alcanzada”, en realidad no debiera estar alcanzada, “por los gravámenes a las transacciones, porque siendo ella derivación del contrato plurilateral de organización que funda estas entidades, tal actividad de aprovisionamiento, no es más que el resultado de ejercer la calidad de asociado por parte de sus miembros y por lo tanto no hay mercado ni operaciones de cambio, ni en definitiva, reales transacciones”. Agrega Pastorino que esta singularidad no ha sido comprendida por el Fisco que “cree ver ─dice─ un almacén comercial común en cada cooperativa de consumo o una financiera corriente en las cajas de crédito”.
Aclara Pastorino “que no se trata de sostener que por el solo hecho de ser cooperativas deba privar la exención total ya que “cuando la cooperativa contrata con terceros debe tributar como cualquier contribuyente”. Esta última afirmación es pertinente porque las cooperativas, si bien deben operar normalmente con sus asociados, también pueden proveer bienes y prestar servicios a terceros de una manera acotada y complementaria prevista en las resoluciones reglamentarias que dicta la autoridad de aplicación de la ley que actualmente se denomina “Instituto Nacional de Asociativismo y la Economía Social” (INAES).
En síntesis, para Pastorino, en opinión que compartimos, la regla es que en el vínculo cooperativa – asociados hay una actividad económica interna, no constitutiva de contrato de cambio alguno y por lo tanto no hay transacción susceptible de ser gravada, salvo en la hipótesis menos frecuente en que la cooperativa provee bienes y servicios a terceros ajenos a ella. Es muy interesante el fragmento de un fallo que Pastorino cita y que fuera dictado ya hace muchos años por la Corte de Casación Italiana que expresa lo siguiente: “en la enajenación que las cooperativas hacen a los propios socios, concurre en todas sus expresiones, respecto a los derechos y los deberes, el elemento asociativo, extraño naturalmente, a las ventas normales, y tal elemento penetra en la íntegra relación, en el delicado juego de interferencias y de enlaces con toda la actividad de la cooperativa dirigida a realizar los fines específicos de ella. Mejor entonces que de venta a los socios, en la especie debe hablarse de distribución o asignación”. La Corte concluye en que “las relaciones entre los socios y la cooperativa no son asimilables a una venta, también porque en ellas inciden entre otras cosas, los aportes precedentes hechos por los socios mismos”. Esta ha sido también en Italia la doctrina sostenida por Antonio Brunetti y Piero Verrucoli a diferencia del criterio de Francesco Galgano y Vittorio Salandra para quienes las operaciones internas que se realizan en las cooperativas son meros contratos de cambio separados de la relación asociativa.
En América Latina, el mejicano Antonio Salinas Puente, ha sido el primer autor que en el derecho continental, anterior a Pastorino, se ha referido a las operaciones entre las cooperativas y sus asociados, dándoles la denominación de actos cooperativos, carentes del lucro y la intermediación, típicos del negocio mercantil que se desarrolla dentro de una cadena de comercialización.
Otro hito en el estudio de los actos internos que tienen lugar en el seno de las cooperativas, corresponde al brasileño Waldirio Bulgarelli autor de Elaboraçao do Direitto Cooperativo, publicado en 1967. Expresa Bulgarelli por una parte “que cuando la cooperativa provee bienes y mercaderías a los asociados, no hay propiamente una compraventa sino una mera distribución en el cumplimiento del objeto social tras el cual se congregaron los asociados. Reconoce que como ocurre frecuentemente, cuando la cooperativa no fabrique un determinado producto tendrá que adquirirlo en el mercado pero luego ese bien se distribuirá internamente según reglas que no son las de compraventa sino las de carácter estatutario. Bulgarelli, que también es anterior a Pastorino, dice que en la relación entre los asociados y la cooperativa hay una suerte de mandato para que ésta actúe en el mercado en representación de aquellos obteniendo bienes y servicios y luego los distribuya conforme a lo pactado estatutariamente, por lo que el concepto de mandato excluye cualquier idea de intermediación.
Otra opinión, que entre nosotros influyó en el pensamiento de Pastorino ha sido la del doctor Dante Cracogna, aún hoy, figura consular del Derecho Cooperativo argentino, quien expuso su percepción del tema en ocasión del Primer Congreso Continental de la especialidad, celebrado en Mérida, Venezuela, durante el año 1969. Explica que “cuando una cooperativa de consumo provee bienes a sus socios para uso personal o para el hogar; cuando un socio asegura su automóvil en una cooperativa de seguros; cuando un socio entrega su producción a la cooperativa de comercialización; cuando la cooperativa de trabajo le brinda al socio un puesto en su fábrica; cuando un socio recibe un préstamo en su cooperativa de crédito, nos hallamos frente a actos que no son simplemente y como prima facie podría juzgarse, compraventa, contrato de seguro o contrato de trabajo. Se trata de supuestos en los cuales existen sujetos (cooperativa y asociados) y objeto (servicio cooperativo) muy específicos”.
Puede afirmarse entonces, continúa Cracogna, “que se trata de un acto jurídico sui generis, que no tiene una naturaleza civil ni comercial ni otra cualquiera, sino una que le es propia y la distingue frente a todos los demás. Es lo que podemos denominar acto cooperativo”.
Esta interpretación acerca de la naturaleza de los actos internos que tienen lugar en la cooperativa dio lugar a que en Brasil, al sancionarse la Ley 5764 del año 1971, se receptara el concepto del acto cooperativo en el artículo 79 que tiene dos partes. La primera dice genéricamente que son actos cooperativos “los realizados entre las cooperativas y sus asociados, entre estos y aquellas, y por las cooperativas entre sí, en cuanto estén asociadas para la consecución de los objetivos sociales”. La segunda parte específicamente distingue el acto cooperativo al reconocer que dicha actividad interna “no implica operación de mercado, ni contrato de compraventa de productos o mercaderías”.
A su vez, poco después de que Pastorino escribiera su obra crítica referida a los impuestos que gravan a las cooperativas, se sancionó en Uruguay la ley 15645/84 de cooperativas agrarias. En aquella Ley el artículo 4 en su segunda parte decía que los actos cooperativos “constituyen negocios jurídicos específicos cuya función económica es la ayuda mutua, no considerándose actos de comercio”.
Finalmente ya en España en 1999, se dictaron algunas disposiciones adicionales a la llamada Ley 27 de aquel país, que distinguen claramente los negocios internos que tienen lugar en las cooperativas con respecto a los contratos de cambio y por lo tanto a las transacciones para expresarlo en perspectiva tributaria. La primera de estas normas declara que “las entregas de bienes y prestaciones de servicios proporcionadas por las sociedades cooperativas a sus socios, ya sean producidos por ellas o adquiridos a terceros para el cumplimiento de sus fines sociales, no tendrán la consideración de ventas”. Con referencia a las cooperativas agrarias españolas, se desarrolla en la ley una idea similar que permite advertir el reconocimiento del acto cooperativo y la exclusión del acto mercantil. Dice la norma que “se considerarán a todos los efectos actividades cooperativas internas y tendrán el carácter de operaciones de transformación primaria, las que realicen las cooperativas agrarias y las cooperativas de segundo grado que las agrupen, con productos o materias incluso suministrados por terceros, siempre que estén destinados exclusivamente a las explotaciones de sus socios”.
Con todos estos antecedentes, con esta sólida doctrina sostenida por juristas de distintas latitudes y las recomendaciones de la FAO como así también de la OIT referidas a la necesidad del fomento de las cooperativas como modalidades solidarias de producción y de trabajo, debiera esperarse que estas entidades fueran reconocidas como sujetos no imponibles del impuesto al valor agregado o a las transacciones si así quisiera llamarse.
Pero ello no ocurre así y por el contrario las cooperativas deben tributar el impuesto en la generalidad de los países. La explicación la da el citado profesor Cracogna. En muchos casos las cooperativas son gravadas con este impuesto por desconocimiento real o ficticio acerca de la naturaleza de los actos internos que tienen lugar dentro de las cooperativas, o simplemente por voracidad recaudatoria. En la Comunidad Europea en cambio, el fundamento del tributo reside en que existe una cuidadosa protección de la competencia entre las empresas privadas tornando innecesario el reconocimiento tributario de la particular naturaleza de las operaciones intracooperativas.
En los países de América Latina se aplica el llamado IVA a las cooperativas con escasas limitaciones. En la República Argentina la regla es la imposición con muy acotadas excepciones. Por un lado existe la exención del IVA para ciertos sectores de la economía en los cuales también pueden incursionar las cooperativas como son los servicios educativos, la asistencia sanitaria, médica y paramédica y los servicios de transporte de personas y equipajes. Es decir que este régimen de exención está abierto a la actividad privada y también a las cooperativas que incursionen en prestaciones de salud, educación o transporte.
En cuanto a los servicios de comercialización o colocación de las cosechas en los mercados que realizan las cooperativas agrarias hay que distinguir dos momentos. Primero tiene lugar el depósito del cereal en los silos de la cooperativa y en esta etapa no hay venta ni transacción alguna, sino simple aprovechamiento de una infraestructura que pertenece a los propios productores.
En la etapa posterior cuando la producción es comercializada, la aplicación del IVA vendría a ser neutra para la cooperativa porque en definitiva el impuesto será abonado por los compradores de los bienes, mientras que la cooperativa como vendedora a terceros actúa como agente de retención.
Algo similar sucede con las cooperativas de trabajo: hay una actividad interna que consiste en la gestión laboral que permite obtener el producto. En esa etapa previa, no corresponde realizar imposición alguna porque ello significaría gravar el trabajo humano sin que este haya llegado a generar beneficio alguno.
La propia legislación referida al IVA reconoce que “los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo, se encuentran exentos del Impuesto al Valor Agregado (IVA).”
Posteriormente cuando los bienes o servicios que generan las empresas de trabajadores son colocados en el mercado es lógico que se aplique el impuesto que grava la transacción realizada. Con estas reflexiones, dejamos ya el régimen argentino del IVA y su incidencia en las cooperativas y pasamos a ocuparnos del impuesto a las ganancias donde podemos anticipar que en el caso de este impuesto, la situación de las cooperativas es mucho más favorable aun con observaciones que habremos de formular, mientras que la situación fiscal de los socios de las entidades es más compleja porque el régimen es claramente erróneo y además discriminatorio según veremos enseguida.
En lo que se refiere al impuesto a las ganancias hemos dicho al iniciar nuestra exposición, que en las cooperativas genuinas, verdaderas, ajustadas a la ley, no hay ganancias ni utilidades para ellas ni dividendos para los asociados.
En efecto: cuando un asociado de la cooperativa, durante el ejercicio de la entidad que siempre es anual procura proveerse un bien o un servicio paga un precio que llamaremos “provisorio” lo que explicaremos de la siguiente manera: el precio de las prestaciones cooperativas ha de ser un “precio de costo” con más los gastos operativos que tiene la entidad para realizar la prestación correspondiente. Sin embargo en ese momento, sea al comienzo, a mediados o cerca del final del ejercicio, la cooperativa no puede precisar cuál es el monto necesario para cubrir los costos y gastos operativos, de manera entonces que el precio se fija en ese instante por apreciación que efectúan las autoridades del ente.
Una vez concluido el ejercicio en cuestión, se lleva a cabo el balance anual del ente asociativo y se determina si ha habido o no excedentes, es decir “diferencia entre el costo y el servicio prestado a los asociados” como lo expresa el artículo 42, primera parte de la ley de cooperativas, Ley 20337.
El reintegro o la acreditación de los excedentes a favor de los asociados, una vez deducidos los porcentajes establecidos para las reservas sociales, es en rigor un reintegro de precio cobrado en exceso, nunca una distribución de utilidades o ganancias.
La asamblea de asociados debe resolver si el reintegro se hace en dinero efectivo o se capitaliza en la cuenta accionaria de cada cooperador que es lo que normalmente sucede. Si no ha habido excedentes repartibles, ello significa que los precios cobrados a los asociados han resultado inferiores a los costos operativos, en cuyo caso será necesario capitalizar la cooperativa por alguno de los modos previstos en la ley. Acerca del impuesto a las ganancias y su incidencia en las cooperativas, la jurisprudencia en un fallo dictado por la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo, Sala III del 19 de noviembre de 1981, interpretó cabalmente el sentido de la Ley 20337 al expresar que “por perseguir el sistema cooperativo como fin esencial, una economía para sus asociados suprimiendo los intermediarios, los beneficios que en forma provisional recibe la sociedad no constituyen utilidades de esta en el sentido que se les asigna comercialmente, sino una parte del producto de la gestión común de los socios que vuelve a ellos, circunstancia de la que deriva el nombre de excedentes, el que no constituye entonces sino una devolución de lo cobrado en exceso, tratándose del suministro de mercaderías” (Cooperativa de Provisión de Médicos Radiólogos c/ Estado Nacional).
En la ley que regula actualmente el impuesto a las ganancias, se observa una comprensión parcial acerca de la naturaleza de las actividades que tienen lugar en las cooperativas.
En tal sentido advertimos que el artículo 20 inciso d) de la ley dice por una parte que “están exentas del gravamen las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza…”. Sin embargo cabe afirmar críticamente, que el vocablo “exención” y su derivado “exento”, indicativos de la facultad que tiene el legislador para estimular o desgravar ciertas actividades económicas, resultan inapropiados para las cooperativas. Hemos explicado que las cooperativas por su naturaleza no tienen utilidades, de manera que no necesitan ser eximidas del impuesto sino que debe reconocerse sencillamente la inexistencia del hecho imponible tanto cuando la cooperativa opera con sus asociados como cuando lo hace residualmente con terceros. Ello así también en este último caso, toda vez que de acuerdo al artículo 42 de la Ley de Cooperativas Nº 20337 los excedentes que se produzcan como consecuencia de la prestación de servicios a no asociados deben imputarse a una cuenta especial de reserva que es debidamente individualizada y obviamente no es repartible.
Luego el mismo artículo 20 inciso d) agrega que la llamada exención alcanza también a las utilidades “que bajo cualquier denominación (retorno, excedentes, intereses accionarios, etc.) distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios”.
En este aspecto no podemos dejar de insistir en que es una impropiedad considerar el “retorno” o “excedente cooperativo” como una especie de género de las utilidades. Debe reiterarse que los retornos derivan de los precios provisorios pagados en exceso por los asociados durante el ejercicio hasta la determinación definitiva de los costos operativos anuales. La diferencia entre tales precios provisorios y los costos operativos son los excedentes, parte de los cuales se aplican a las reservas sociales; otro porcentaje se utiliza para reconocer el interés accionario y el resto se devuelve o se capitaliza en la cuenta de cada asociado.
Con relación a los asociados la norma es discriminatoria ya que exime del impuesto a las ganancias, a los retornos correspondientes a los asociados de las cooperativas de consumo, no así a los que pertenecen a los asociados de otras clases de cooperativas, si bien es cierto que por otra disposición del régimen del impuesto en cuestión, también quedan liberados los retornos de los asociados de las cooperativas de trabajo que al cierre del ejercicio hubieren devengado en el año una cantidad inferior al mínimo previsto anualmente por la ley tributaria.
Por lo tanto quedan fuera de esta llamada exención los socios de cualquier otra clase de cooperativas como por ejemplo las de servicios públicos, las de vivienda, las de provisión de insumos, bienes y servicios que se aplican en la producción, las de comercialización de los productos que generan sus asociados como son las cooperativas gestadas en el agro y también las de crédito y seguro.
Para finalizar esta exposición, ensayaremos algunas consideraciones fundamentales.
1) Las cooperativas no constituyen una flor exótica dentro de la economía moderna, sino que hunden sus raíces en la Europa de mitad del siglo 19 y constituyen junto a las mutualidades y las asociaciones civiles que brindan servicios sin fines de lucro, la llamada “economía social” o el “tercer sector de la economía” que se distingue del Estado y la empresa privada.
2) Reciben la hostilidad de los grupos concentrados de la economía, porque la prestación de servicios al costo cuando nace de la autogestión social, es efectivamente un desafío para la economía de mercado.
3) Las ventajas de la economía social es reiteradamente reconocida por la Organización de las Naciones Unidas, en particular la FAO y la OIT, organismos que se vinculan con la agricultura y el trabajo especialmente.
4) La promoción del cooperativismo está contenida en el programa y la acción de los partidos social-demócratas que derivan de la tradición del humanismo socialista y también está sostenido por la Doctrina Social de la Iglesia, en especial a partir de las encíclicas y mensajes del Sumo Pontífice más trascendente de los tiempos modernos, el Papa Juan XXIII.
5) En el camino del pueblo judío y en el crecimiento de Israel el kibutz, el moshav shitufi y otras manifestaciones de la economía colectiva en democracia, constituyen un alto porcentaje del Producto Bruto de aquel país, tal como ocurre con las cooperativas en los países escandinavos y en otros países de la Comunidad Europea en general.
6) En esta hora en que nuestro país saludablemente parece recuperar su interconexión con el mundo, esta interconexión ha de ser de apertura racional de la economía pero también de recepción de las ventajas de la economía social para lo cual el Estado cuenta con un organismo que se denomina Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAES).
7) Desde este organismo deberían partir iniciativas que brinden a las cooperativas un adecuado tratamiento fiscal de manera que el Congreso Nacional, muchas veces atrapado por rencillas de coyuntura, pueda llevar a cabo la recepción legislativa pertinente.
8) No ignoramos que en nuestro país existen graves distorsiones del sistema: particularmente cooperativas de trabajo en fraude a la legislación laboral, cooperativas nacidas y desarrolladas al calor del clientelismo político, cooperativas de crédito que son simples mesas de dinero y seguramente otras expresiones con ropaje de apariencia cooperativa. Pero el mismo INAES dispone a través de la fiscalización pública, artículo 99 y sgs. de la Ley 20337, las facultades para reprimir legalmente estas conductas, quitar autorizaciones para funcionar, impedir el uso indebido de la palabra cooperativa y llevar a la justicia a los responsables.
Pero las cooperativas genuinas, que hay muchísimas en el país, merecen que se distinga sin preconceptos ni prevenciones ideológicas entre justos y pecadores.
Abril de 2018.
Publicado en Hojas de Cultura. 2020. Compilación de una Experiencia. Capítulo V. Hojas de Historia. Editorial Brujas. Córdoba. Argentina.
